Wat betekent het Belastingplan 2024 voor het vastgoed?

Op dinsdag 19 september 2023 heeft de staatssecretaris van Financiën het Belastingplan 2024 met bijbehorende stukken aangeboden aan de Tweede Kamer. Dit nieuwsbericht bespreekt de voorstellen die wij het meest relevant vinden voor de vastgoedsector.

Overdrachtsbelasting op aandelen / samenloopvrijstelling     

Vanaf 1 januari 2025 wordt de zogenoemde samenloopvrijstelling afgeschaft bij de verwerving van aandelen in een onroerende zaakrechtspersoon. Als gevolg hiervan wordt de indirecte verkrijging van een nieuw vervaardigde onroerende zaak onderworpen aan overdrachtsbelasting tegen het nieuwe tarief van 4%, berekend over de waarde in het economisch verkeer van het betreffende gebouw. Een beroep op de samenloopvrijstelling blijft echter mogelijk als het onderliggende vastgoed gedurende de eerste 2 jaar na de aandelenverwerving voor ten minste 90% wordt gebruikt voor btw-belaste activiteiten.

In het wetsvoorstel is overgangsrecht opgenomen voor vastgoedaandelentransacties die de betrokken partijen vóór 19 september 2023 om 15:15 uur schriftelijk zijn overeengekomen, in bijvoorbeeld een intentieovereenkomst. Op verzoek aan de inspecteur blijft in zulke gevallen overdrachtsbelastingheffing alsnog achterwege, mits de aandelenverkrijging plaatsvindt vóór 1 januari 2030 en vooropgesteld dat aan de volgende cumulatieve voorwaarden wordt voldaan:

1. de (intentie)overeenkomst is gesloten vóór 19 september 2023 om 15:15 uur;
2. het verzoek, met daarbij een afschrift van de betreffende (intentie)overeenkomst, is binnen drie maanden na 1 januari 2024 bij de inspecteur ingediend; en
3. het is aannemelijk dat het sluiten van de (intentie)overeenkomst niet hoofdzakelijk is gericht op het gebruikmaken van het overgangsrecht.

In het samenloopbesluit van 16 maart 2017 (nr. 2017-51500)is momenteel een goedkeuring opgenomen op basis waarvan nieuwe onroerende zaken met deelgerechtigdheden in niet-rechtspersonen (bijvoorbeeld commanditaire vennootschappen) vrij van btw en vrij van overdrachtsbelasting geleverd/verkregen kunnen worden. Indien het wetsvoorstel ten aanzien van vastgoedaandelentransacties wordt aangenomen, zal de betreffende goedkeuring worden aangepast zodat aandelentransacties en transacties met deelgerechtigdheden gelijk worden behandeld.

De goedkeuringen in voornoemd besluit ten aanzien van de verkrijging van nieuwe onroerende zaken binnen een fiscale eenheid (btw) of krachtens de overname van een (gedeelte van een) onderneming in de zin van artikel 37d van de Wet op de omzetbelasting 1968, worden vooralsnog niet ingetrokken of aangepast.

FBI regime

Vanaf 1 januari 2025 wordt het niet langer mogelijk voor een fiscale beleggingsinstelling (fbi) – die subjectief belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting, maar waarbij de winst wordt belast tegen een tarief van 0% – om direct in Nederlands vastgoed te beleggen. Indien het Nederlands vastgoed houdt, wordt een dergelijk lichaam regulier belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting.

Het blijft een fbi toegestaan om (a) te beleggen in aandelen in een regulier belastingplichtige dochtervennootschap die in Nederland gelegen vastgoed houdt (indirect beleggen in Nederlands vastgoed) en (b) direct te beleggen in buitenlands vastgoed.

De zogenoemde financieringseis wordt niet aangepast. De huidige eis dat de financiering met vreemd vermogen niet hoger mag zijn dan 60% van de boekwaarde van het vastgoed blijft onverminderd gelden voor de financiering van bijvoorbeeld directe beleggingen in buitenlands  vastgoed. Voor andere beleggingen geldt dat de financiering met vreemd vermogen is beperkt tot ten hoogste 20% van de boekwaarde van die beleggingen.

Als (beleggers in) fbi’s in Nederlands vastgoed willen blijven beleggen terwijl de fbi haar bevoorrechte fiscale positie blijft behouden, kunnen zij genoodzaakt zijn het vastgoed te herstructureren. Na herstructurering zullen de met het vastgoed behaalde resultaten op het niveau van de directe eigenaar worden belast. Als het vastgoed wordt ondergebracht in een fiscaal transparant lichaam zal heffing op het niveau van haar participanten plaatsvinden, tenzij de participant subjectief is vrijgesteld. Om te voorkomen dat bij een dergelijke herstructurering (beleggers in) vastgoed-fbi’s geconfronteerd worden met een eenmalige, mogelijk significante heffing van overdrachtsbelasting, wordt voorzien in een tijdelijke en voorwaardelijke vrijstelling die geldt van 1 januari 2024 tot en met 31 december 2024.

BOR en DSR ab

Er wordt op een aantal onderdelen een aanpassing in de bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) en de doorschuifregeling aanmerkelijk belang (DSR ab) voorgesteld. Onderdeel daarvan is het aanmerken van aan derden verhuurd vastgoed als beleggingsvermogen waardoor de BOR en de DSR ab niet meer voor dit vastgoed toegepast kan worden.

Indien een vermogensbestanddeel behoort tot het ondernemingsvermogen, kan dit kwalificeren voor de toepassing van de BOR en de DSR ab. Als een vermogensbestanddeel behoort tot het beleggingsvermogen, komt het niet in aanmerking voor deze faciliteiten. Enkel als een materiële onderneming wordt gedreven, kan sprake zijn van ondernemingsvermogen. Vooral bij vastgoedexploitatie bestaat veel discussie over de vraag of wel sprake is van een materiële onderneming, en áls er een onderneming is wat dan vervolgens tot het ondernemingsvermogen behoort (bijvoorbeeld als een vennootschap zowel vastgoed heeft dat wordt ontwikkeld als vastgoed dat aan derden wordt verhuurd). De vereenvoudigingsmaatregel wordt (onder meer) voorgesteld om deze discussie te beëindigen en de Belastingdienst en rechterlijke macht minder te belasten.

Afschrijfbeperking gebouwen in de inkomstenbelasting

Per 2019 is in de vennootschapsbelasting de afschrijving op gebouwen in eigen gebruik beperkt tot 100% van de Waardering Onroerende Zaken (WOZ) waarde als bodem. Voor de inkomstenbelasting is de bodemwaarde 50% van de WOZ-waarde gebleven. Voorgesteld wordt een vergelijkbare afschrijvingsbeperking in de winst- en resultaatsfeer van de inkomstenbelasting in te voeren; als bodemwaarde voor gebouwen in eigen gebruik geldt dan eveneens 100% van de WOZ-waarde.

Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat indien de bodemwaarde van een gebouw in eigen gebruik stijgt door een stijging van de WOZ-waarde en de bodemwaarde daardoor meer bedraagt dan de boekwaarde van dat gebouw, die boekwaarde blijft gehandhaafd zodat dit niet zal leiden tot winstneming. Dit geldt ook voor een stijging van de bodemwaarde van 50% naar 100% van de WOZ-waarde als gevolg van de voorgestelde wijziging. Wel heeft een stijging van de bodemwaarde tot gevolg dat er minder of geen ruimte voor afschrijving is. Indien de bodemwaarde van een gebouw in eigen gebruik daalt, kan weer (meer) ruimte ontstaan om af te schrijven.

Er wordt voorzien in een overgangsregeling die inhoudt dat op gebouwen in eigen gebruik die vóór 1 januari 2024 reeds tot het ondernemingsvermogen of resultaatvermogen van de belastingplichtige behoorden en waarop de belastingplichtige bij de invoering van het nieuwe afschrijvingsregime al vóór 1 januari 2024 heeft afgeschreven, maar nog niet over drie volledige boekjaren heeft afgeschreven, na 31 december 2023 gedurende de resterende jaren van die – in totaal – drie boekjaren nog mag worden afgeschreven volgens de in 2023 geldende regels.

Overige wijzigingen in de Inkomstenbelasting per 2024

Box 2-tarieven voor inkomen uit aanmerkelijk belang

Vanaf 2024 wordt het vaste tarief van 26,9% aangepast naar een algemeen tarief van 31%. Het tarief bedraagt 24,5% voor de eerste € 67.000 aan belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang

Box 3-tarief voor inkomen uit sparen en beleggen

Per 2024 gaat het box 3-tarief omhoog van 32% naar 34%. Daarnaast zijn er aanvullende richtlijnen gepubliceerd over diverse posten om de relevante heffingsgrondslag voor box 3 te bepalen. De invoering van het nieuwe box 3-regime op basis van werkelijk rendement wordt uitgesteld van 2026 naar 2027.

Kwalificatie van (buitenlandse) rechtsvormen

Er wordt een nieuw regime voorgesteld met betrekking tot de kwalificatie van (buitenlandse) rechtsvormen voor Nederlandse fiscale doeleinden. De regeling is gericht op het beperken van (hybride) mismatches (tussen het Nederlandse en het buitenlandse regime) en zal de volgende belangrijke elementen bevatten:

1. de codificatie in de Nederlandse wetgeving van het Nederlandse kwalificatiebeleid voor (buitenlandse) rechtsvormen;
2. het huidige Nederlandse kwalificatiebeleid voor buitenlandse rechtsvormen zal worden aangevuld met de 'vaste' methode en de 'symmetrische' methode voor buitenlandse rechtsvormen die geen vergelijkbare Nederlandse rechtsvorm hebben, waarbij:
   1. de 'vaste methode' inhoudt dat als een naar buitenlands recht opgericht lichaam feitelijk in Nederland is gevestigd, het lichaam altijd als niet-transparant wordt beschouwd;
   2. de ''symmetrische methode' inhoudt dat de Nederlandse kwalificatie van een naar buitenlands recht opgericht lichaam dat niet feitelijk in Nederland is gevestigd de kwalificatie van het land van vestiging volgt; en
3. het vervallen van het zogenoemde toestemmingsvereiste ten gevolge waarvan alle Nederlandse commanditaire vennootschappen (CV's), inclusief de open CV's, als fiscaal transparant worden gekwalificeerd (met uitzondering van omgekeerd hybride structuren).

Kwalificatie FGR

Onder de huidige regels kan een fonds voor gemene rekening (FGR) voor Nederlandse belastingdoeleinden worden gestructureerd als fiscaal transparant (participanten worden rechtstreeks belast over hun aandeel in het resultaat van de FGR) of niet-transparant (FGR wordt zelfstandig belast). Een FGR kwalificeert als fiscaal transparant als haar fondsvoorwaarden ten aanzien van de overdracht van de participaties voorzien in:

1. de toestemmingsvariant: participaties zijn alleen overdraagbaar met unanieme voorafgaande toestemming van alle andere participanten.
2. de inkoopvariant: participaties kunnen alleen worden vervreemd aan het FGR, dus alleen worden overgedragen aan het FGR zelf.

Alle andere FGR's worden momenteel behandeld als zelfstandig belastingplichtig voor Nederlandse belastingdoeleinden.

Voorgesteld wordt dat een FGR als niet-transparant (zelfstandig belastingplichtig) wordt aangemerkt als het FGR onder de Wet op het financieel toezicht valt en de participaties vrij verhandelbaar zijn. In dit kader worden de participaties  als niet vrij verhandelbaar aangemerkt indien de vervreemding uitsluitend kan plaatsvinden aan het FGR. Alle andere FGR's worden vanaf 2025 als fiscaal transparant aangemerkt.

Vervolg

De komende maanden wordt het Belastingplan 2024 besproken in het parlement. Dit betekent dat de voorgestelde maatregelen mogelijk onderhevig zijn aan wijzigingen.